文/马更新中国政法大学民商经济法学院教授
注：本文原载《债券》0年3月刊
摘要：为强化会计师事务所的责任，我国证券法规定在虚假陈述纠纷中，会计师事务所承担过错推定责任，并设定勤勉尽责义务，作为过错的认定标准。本文以五洋债案二审判决为例，论证了司法实践中对勤勉尽责义务的认定标准，阐明过错程度的认定标准和重大过失的构成要件，并提出对会计师事务所应承担连带责任的认定，应综合考虑过失程度和因果关系、“追首恶”原则、不实审计金额等因素。
关键词：证券服务机构虚假陈述会计师事务所勤勉尽责义务
《中华人民共和国证券法》（以下简称《证券法》）为强化会计师事务所的责任，规定在虚假陈述纠纷中，会计师事务所承担过错推定责任，并设定勤勉尽责义务，作为过错的认定标准。01年9月，全国首例公司债券欺诈发行案五洋债案二审判决落定，法院维持原判，由五洋建设董事长、承销商、会计师事务所承担名自然人投资者合计7.4亿元债务本息的连带赔偿责任。笔者以五洋债案（以下简称“本案”）为例，对勤勉尽责义务的认定标准、说明过错程度的认定标准和重大过失的构成要件进行论证，并对本案中会计师事务所应否承担无限额连带责任等问题进行讨论。
一、勤勉尽责义务的认定标准分析
（一）未尽勤勉尽责义务是主观过错的客观化表现
“勤勉尽责”是指合理、谨慎履行职责，未勤勉尽责一般被认为主观上有过失[1]。年修订的《证券法》第二百一十三条第三款规定，证券服务机构在“违反本法第一百六十三条的规定，未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的”，要承担行政责任。因此，未勤勉尽责是证券服务机构行政违法行为的构成要件。虽然行政责任并不以主观上具有过错为必要，但根据该条款参照适用的第一百六十三条，仍可以看出勤勉尽责义务是认定主观过错的客观化标准。
《证券法》第一百六十三条规定，证券服务机构“应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与委托人承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外”。该条规定了证券服务机构在审计报告中存在虚假陈述的侵权责任构成要件，其中归责方式采取过错责任原则。客观构成要件是证券服务机构制作、出具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的文件，损害结果要件是他人受到损失，因果关系要件是出具的有瑕疵文件最终给他人造成损失。《证券法》的主观要件虽然规定过错推定，但仍设置了客观的勤勉尽责义务，要求证券服务机构对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。此处的过错推定责任显然有推定来源。不能仅因为会计师事务所出具了载有虚假陈述的审计报告就认为其存在主观上的过错。因为审计的要求仅限于“在合理的情况下，提高财务报表的可信度”，对不出现重大风险提供“合理保证”而非“绝对保证”[]，审计人是否存在过错应当
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